1. Introducción
El objetivo de este trabajo, sintético por cierto, será el de abarcar con la mayor completitud posible las vías recursivas (art. 76 ley 11.683) que puede impetrar el contribuyente ante el dictado de la determinación de oficio. Se analizará brevemente la naturaleza jurídica de dicho acto administrativo y de los recursos que pueden interponerse, sobre todo focalizando el análisis en el carácter excluyente que revisten los mismos respecto de la elección de la vía que realiza el recurrente, lo cual reviste un carácter dirimente ya que -como regla general- cierra la posibilidad de “arrepentirse” de la decisión tomada e interpuesta por el cauce legal correspondiente y elegir otra posibilidad.
Es de ello que se deriva la importancia fundamental de un adecuado asesoramiento y/o defensa técnica al momento de la elección del recurso por el cual el contribuyente decide ejercer su derecho de defensa. He allí la razón por la cual nos ha surgido el interrogante acerca de qué solución jurídica podría armonizar el supuesto fáctico de una elección equivocada – o al menos contraria a los intereses del contribuyente- en razón de una inidoneidad en el asesoramiento técnico-legal con injerencia concreta en que el contribuyente vea coartada su posibilidad de recurrir de manera efectiva ante quien corresponda, ¿podría revisarse el carácter de excluyentes de los recursos de reconsideración y de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) corroborándose la circunstancia antedicha?
2. Naturaleza jurídica de los institutos en pugna
El artículo 76 de la ley 11.683 reza de la siguiente manera:
“Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer -a su opción- dentro de los quince (15) días de notificados, los siguientes recursos:
a) Recurso de reconsideración para ante el superior.
b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable.
El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por los mismos medios.
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen”.
De dicha norma se desprende el análisis de los institutos jurídicos en juego, lo cual requiere un análisis acerca de la naturaleza jurídica de los mismos para aclarar el panorama de manera previa a adentrarnos en la hipótesis esgrimida.
La determinación de oficio reviste el carácter de acto administrativo, al cual se llega a través de un proceso de la misma índole, que está reglado y contiene distintas etapas. Por sobre todas las cosas tiene dos objetivos. El primero es tornar líquido y exigible el monto de la obligación tributaria, toda vez que este acto tiene carácter declarativo (más allá algún sector de la minoría de la doctrina sostiene que tiene carácter constitutivo) ya que el nacimiento de la obligación tributaria acaece con el nacimiento del hecho imponible. El segundo es garantizar el derecho de defensa del contribuyente, íntimamente ligado con el debido proceso por el cual debe transitar el pedido de una acreencia tributario a todo ciudadano contribuyente al Estado como sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. Ello permite actuar desde la orden de intervención misma en actos procedimentales tales como presentar prueba de descargo, ofrecer prueba, rectificar sus declaraciones juradas para aminorar los montos de las multas, entre otras cuestiones, para que finalmente, luego de cumplimentado este procedimiento reglado, pueda el Estado arribar al acto del dictado de la determinación de oficio, el cual es susceptible de revisión judicial.
La posibilidad de revisión judicial de la determinación de oficio son el recurso de reconsideración y el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. El primero de ellos debe ser planteado en tiempo y forma ante el mismo órgano-autoridad que dictó la resolución recurrida. En rigor de verdad, en materia tributaria esta instancia recursiva no reviste una diferenciación de la teoría largamente desarrollada respecto de este en la parte general de los recursos.
Este es aquel que se interpone ante el órgano que dictó la resolución puesta en crisis a los fines la revoque o modifique por contrario imperio en virtud de los argumentos esgrimidos por el recurrente. El mismo no presenta dificultades desde la técnica recursiva ni formalidades rigurosas por lo que a priori, desde la óptica estrictamente técnica, es un buen remedio procesal a impetrar. Ahora bien, siempre hemos propugnado por la inconveniencia que presenta en la praxis y más aún en materia tributaria porque no hay “vuelta atrás” y se pierde la oportunidad de recurrir en apelación ante el TFN. Quizás en materia penal, por ejemplo, esto puede ser más laxo por contar con diferentes recursos que pueden interponerse ante instancias superiores. En el derecho tributario, no es el caso.
¿Y cuál es la razón por la cual manifestamos la inconveniencia del mismo?, es harto sabido que la imparcialidad del juzgado es una garantía constitucional a la que tiene derecho el sujeto sometido a proceso. Ahora bien el planteo de una reposición ante un juez, difícilmente cambie su criterio por la ínsita resistencia al cambio o por el sesgo que posee quien emitió el resolutorio anterior al haber analizado el derecho, hechos y prueba. En el tema bajo análisis la dificultad de cambio es superior aún porque nos encontramos recurriendo ante una autoridad administrativa. El órgano encargado de la resolución pertenece a un organismo descentralizado del Poder Ejecutivo por lo que bien sabido es, no es siquiera comparable la independencia de un Juez dentro del ámbito de administración de justicia que la de un Juez administrativo. Sumado a esto la resolución de este recurso no tiene efectos suspensivos por lo que el administrado para poder continuar recurriendo en sede judicial debe abonar el impuesto, o bien, resuelto el mismo, solicitar una cautelar ante juez competente a los fines de bloquear la realización del pago.
Sostenía ya en los años noventa del siglo pasado el destacado jurista Ramón Martín Mateo respecto de la falibilidad de interposición del mentado recurso: “[D]ebe dudarse seriamente de la eficacia de este recurso que en la práctica es difícil que prospere. Habitualmente la administración, al dictar el acto recurrido, tenía ya todos los elementos de juicio. Si adopta una decisión lo lógico es que la mantenga, a no ser que excepcionalmente se le aporten nuevos elementos, a la vista de los cuales resuelva rectificar lo decidido”.
Penal y Proc. Penal
Número
316
Fuero: Penal,
Voces:tributario, recurso, impugnación, inidoneidad,
